پایان نامه : تکالیف قانونی سازمان امور مالیاتی کشور و مأمورین مالیاتی در نظام مالیات بر ارزش افزوده
تکالیف قانونی سازمان مالیاتی دررعایت حقوق مؤدیان
به طور کلی سازمان مالیاتی و مأموران آن به عنوان نمایندگان اجرایی دولت در امر مالیات موظف به انجام صادقانه و صحیح تکالیف قانونی خود و ارتباط با مردم و رعایت حقوق اخلاقی، انسانی، اجتماعی و…آنان می باشند، هم چنین موظف به رعایت جوانب انصاف، عدالت و غیره در انجام تکالیف سازمانی خود هستند. همچنین وفق مفاد ماده (۲۵) قانون مالیات بر ارزش افزوده شناسایی، نحوه رسیدگی و تشخیص، مطالبه و وصول مالیاتها و عوارض، به سازمان امور مالیاتی کشور محول شده، لذا این تفویض اختیار در جهت شناسایی مؤدیان صورت گرفته و صراحت قانون در این ارتباط هر گونه ابهامی را برطرف می کند. همچنان که حکم به اجرای قانون (وصول مالیات و عوارض از سوی سازمان امور مالیاتی کشور) مستلزم اعطای مجوز در خصوص چگونگی اجرا نیز میباشد.
با توجه به اینکه تکالیف سازمان مالیاتی در ارتباط با مؤدیان در لایحه مالیات بر ارزش افزوده پیش بینی شده است لذا به مهم ترین این وظایف به شرح ذیل اشاره می گردد:
الف)تکالیف مأموران مالیاتی در تشخیص مالیات
- تهیه فرم های مربوط به ثبت نام مؤدیان، تنظیم اظهارنامه و سایر فرم های مرتبط.
- مراجعه به مؤدیان مالیاتی(فروشندگان و عرضه کنندگان کالا) و خریداران جهت بررسی دفاتر و اسناد و مدارک مربوط[۱] .و هم چنین اشخاص ثالثی که اسناد و مدارک مربوط به عرصه کالا و خدمات نزد آنان است[۲]
- مأموران مالیاتی مکلفند اطلاعات مالی مؤدی را محرمانه تلقی و از افشای آنها جزء در امر تشخیص مالیات خود داری نمایند.
ب)تکالیف مأموران مالیاتی در ابلاغ اوراق مالیاتی
بر اساس قانون مالیات بر ارزش افزوده نحوه ابلاغ اوراق مالیاتی تابع قانون مالیات های مستقیم[۳] مصوب ۱۳۶۶و اصلاحات بعدی آن می باشد.
مقررات مربوط به ابلاغ در فصل هشتم باب چهارم قانون اخیر الذکر وضع گردیده است.[۴]بدین شرح که «اوراق مالیاتی اصولاً باید به شخص مؤدی ابلاغ و نسخه ثانی رسید دریافت گردد و به طور کلی مقررات مربوط به آیین دادرسی مدنی در خصوص ابلاغ (جز موارد مقرر در قانون مذکور) اجرا خواهد شد.»
ج) تکالیف مأموران مالیاتی در وصول مالیات
اصل بر پرداخت ارادی مؤدی و همکاری وی با دستگاه مالیاتی است اما از آنجا که مالیات یکی از اعمال حاکمیت دولت بوده و جنبه آمرانه دارد چنانچه مؤدی به وظایف قانونی خود عمل نکند اداره مالیاتی با بهره گرفتن از ضمانت اجراهای قانونی اقدام به وصول قهری مالیات خواهد نمود که در نظام مالیات بر ارزش افزوده نیز وصول قهری مالیات به منظور ضمانت اجرا پیش بینی شده است.
در قانون نحوه وصول مالیات تابع قانون مالیاتهای مستقیم می باشد و مقررات مربوط به وصول مالیات در فصل نهم از باب چهارم قانون مالیات های مستقیم درج گردیده است[۵] بدین ترتیب که هرگاه مؤدی پس از ابلاغ برگ اجرایی در موعد مقرر (ظرف ده روز از تاریخ ابلاغ برگ قطعی یا ظرف یک ماه از تاریخ ابلاغ برگ اجرایی) مالیات را پرداخت ننماید یا ترتیب پرداخت آن را بدهد به اندازه بدهی مؤدی اعم از اصل و جرائم متعلقه به اضافه ده درصد بدهی از اموال منقول یا غیر منقول و مطالبات مؤدی توقیف خواهد شد.[۶]
البته توقیف اموال زیر طبق قانون[۷] ممنوع است.
- دو سوم حقوق حقوق بگیران و سه چهارم حقوق بازنشستگی و وظیفه
- لباس و اشیاء و لوازمی که برای رفع حوائج ضروری مؤدی و افراد تحت تکفل او لازم است و هم چنین آذوقه موجود و نفقه اشخاص واجب النفقه مؤدی
- ابزار و آلات کشاورزی و صنعتی و وسایل کسب که برای تأمین حداقل معیشت مؤدی لازم است.
- محل سکونت به قدر متعارف.
بنابر این مأموران سازمان طبق قانون مکلف به رعایت حقوق کامل قانونی مؤدی می باشند و توقیف اموال را به شکل قانونی می بایست انجام دهند، مضافاً این که طبق قانون هرگاه، ارزش مال مورد توقیف زائد بر میزان بدهی مالیاتی مؤدی بوده و قابل تفکیک نیز نباشد تمام مال توقیف و فروخته و مازاد مسترد می شود مگر اینکه مؤدی معادل میزان بدهی خود اموال بلا معارض دیگری معرفی نماید.
هم چنین هرگاه مؤدی یکی از زوجین باشد که در یک خانه زندگی می کنند از اثاث البیت آنچه عادتاً مورد استفاده زنان است متعلق به زن و بقیه متعلق به شوهر شناخته می گردد مگر آنکه خلاف آن ثابت شود.
ضمناً توقیف واحدهای تولیدی اعم از کشاورزی و صنعتی در مدت عملیات اجرایی نباید موجب تعطیل واحد تولیدی گردد.
پس ملاحظه می گردد که در وصول مالیات نیز حقوق مؤدی در زمینه هایی که قانون وضع نموده قابل مراعات می باشد به صورتی که حتی اگر اموال مؤدی در اجرای مواد قانونی وصول مالیات به تملک سازمان امور مالیاتی در آید در هنگام فروش نیز مؤدی دارای حقوقی می باشد و در شرایط مساوی دارای اولویت است.[۸]
د)سایر وظایف مأموران مالیاتی
علاوه بر وظایف اختصاصی و موضوعی فوق الذکر که در قانون مالیات های مستقیم صراحتاً در ارتباط با رعایت حقوق مؤدیان ذکر گردیده است در قانون مالیات بر ارزش افزوده تکالیف خاصی نیز در جهت رعایت سایر حقوق مؤدیان پیش بینی شده است بدین صورت که سازمان امور مالیاتی موظف است طی مدت ۵ سال طرح لازم برای آموزش و ترویج فرهنگ مالیاتی از طریق رسانه ها و سایر و کارهای مناسب در سطح کشور را ارائه نماید.[۹]
این امر اهمیت زیادی برخوردار است زیرا اجرای دقیق مالیات بر ارزش افزوده و تحقق اهداف آن، مستلزم شناساندن صحیح این نظام مالیاتی به مردم می باشد و این مهم در زمره حقوق مؤدیان است که تکالیف و وظایف خود را در قبال پرداخت مالیات کاملاً بشناسند و اصولاًترویج فرهنگ مالیاتی در بین مردم از اهمیت بسیار برخودار می باشد و دارای اثرات و نتایج مثبتی در امر وصول مالیات است.
۳ ـ ضمانت اجراهای مالیات بر ارزش افزوده
قوانین مالیاتی اعم از ماهوی و رویه ای همواره باید رو بسوی ارتقای تمکین مؤدی مالیاتی داشته باشند. معمولاً طبق توافق ارتقای تمکین مؤدی مالیاتی جنبه های گوناگونی دارد که از جمله آنها می توان به تنظیم قانونی منصفانه و مبتنی بر مساوات اشاره کرد، بطوریکه تمکین از آن آسان بوده و فرار از آن دشوار باشد. جنبه مهم دیگری از ارتقای تمکین عبارت است از تمهید مجازاتهایی مؤثر برای موارد عدم تمکین. معمولاً مجازاتهای موجود ماهیت مدنی یا کیفری دارد، و اغلب حوزه ها هر دو ماهیت را تامین می کنند. البته در برخی از حوزه ها مجازاتهای کیفری در مجموعه قوانین کیفری جداگانه ای می آید.
ضمانت اجرایی یکی از ابزار ارتقای تمکین مالیات است که تأکید زیادی روی آن انجام می شود ولی به درستی درک نمی گردد.[۱۰]ضمانتهای اجرایی همچنین شاید هدفهای گوناگونی داشته باشد. نخست مهمترن عنصر ضمانتهای اجرایی عبارت است از توان آنها در بازداری رفتار ناخواسته، بگونه ای که بتوان تمکین بیشتری را در پی آورد.[۱۱] بدین ترتیب ضمانتهای اجرایی را باید تنها در مورد رفتارهایی اعمال کرد که بازداری از آنها بگونه ای معقول امکان پذیر باشد. دوم، ضمانتهای اجرایی باید بموجب شاخص‌های کلی حوزه مربوطه و به ویژه در حوزه ای خاص جاری باشد. تحت اصول حقوقی اغلب حوزه ها، این بدان معنا است که ضمانتهای اجرایی را تنها باید در مواردی اعمال کرد که فرد متأثر از آنها، بنوعی مختلف محسوب شود و این ضمانتها نباید بیش از حد شدید یا نامتناسب با میزان تخلف باشد، یا بر خلاف اصول حاکم بر روند منصفانه، آنها را به اجرا گذارد.
در قانون مالیات بر ارزش افزوده، ضمانت اجرا به طور اخص مشخص نگردیده است ولی در صورت عدم رعایت قانون مربوطه توسط مؤدیان و یا توسط مأموران مالیاتی، جرائمی پیش بینی شده است که به شرح زیر می باشد:
الف)جرائم مؤدیان متخلف در نظام اجرایی مالیات بر ارزش افزوده
اصولاً در مالیات بر ارزش افزوده مأخذ محاسبه مالیات، بر اساس بهای کالا یا خدمت مندرج درصورت حساب می باشد و همان گونه که ذکر گردید مؤدیان مکلف به صدور صورت حساب و نگه داری آن جهت ارائه آن خودداری شود و یا به موجب مدارک مستدل احراز غیر واقعی بودن ارزش مندرج در آنها ثابت شود، مأخذ مالیات بهای روز کالا یا خدمت به تاریخ تعلق روز مالیات می باشد.[۱۲]هم چنین مالیات بر ارزش افزوده براساس دفاتر و اسناد و مدارک ارائه شده محاسبه می گردد و مؤدیان و خریداران مکلف به ارائه دفاتر و اسناد ومدارک درخواستی می باشند و در صورت عدم ارائه دفاتر و اسناد و مدارک مورد نیاز، مالیات متعلق راساً تعیین و مطالبه خواهد شد.[۱۳]
ضمناً بر اساس ماده (۲۳) قانون مذکور تأخیر در پرداخت مالیات در مواعد مقرر نیز موجب تعلق مالیات اضافی به میزان دو درصد (۲%) در ماه، نسبت به مالیات پرداخت نشده و مدت تأخیر خواهد بود.[۱۴]
همان گونه که در مبحث مربوط به وظایف مؤدیان مالیاتی ذکر گردید اشخاص ثالث نیز ممکن است مشمول این مالیات واقع شوند به این صورت که چنانچه در مواردی اسناد و مدارک به عرضه کالا و خدمات مؤدیان نزد اشخاص ثالث باشد. اشخاص مزبور مکلف به ارائه آنها به مأموران مالیاتی می‌باشند.[۱۵]و در صورت استنکاف چنانچه زیانی متوجه دولت شود اشخاص مستنکف محکوم به جبران زیان وارده به دولت خواهند بود.
مرجع احراز استنکاف و تعیین زیان وارده به دولت مراجع صالح قضایی می باشند که با اعلام و پی گیری سازمان امور مالیاتی کشور، خارج از نوبت به پرونده مربوطه رسیدگی خواهد شد.
ب)جرائم مأموران مالیاتی متخلف در نظام اجرایی مالیات بر ارزش افزوده
در قانون مالیات بر ارزش افزوده، مأموران مالیاتی نیز مانند مؤدیان مکلف به رعایت مقررات قانون می‌باشند که از جمله مقررات توجه به حقوق مؤدیان در کلیه زمینه های تشخیص، مطالعه و وصول مالیات می باشد و چنانجه در اجرای قانون مرتکب هر گونه تخلفی گردند رسیدگی به تخلفات مأموران اجرای قانون و مؤدیان مالیاتی به جزء موارد مصرحه، وفق مفاد ماده (۳۲) قانون، تابع مقررات قانون مالیات های مستقیم خواهد بود.[۱۶]
و همان گونه که اختصاراً ذکر شد فصل پنجم و ششم باب پنجم قانون مالیات های مستقیم درخصوص رسیدگی به تخلفات مأموران مالیاتی و سایر مأموران که در امر وصول مالیات دخالت دارند،می باشد و «دادستانی انتظامی مالیاتی»صالح به رسیدگی است.[۱۷]
هم چنین تخلف قضات اعضای هیئت های حل اختلاف مالیاتی در انجام تکالیفی که به موجب قاننن به عهده دارند با اعلام دادستانی انتظامی مالیاتی در دادسرای انتظامی قضات مورد رسیدگی قرار خواهد گرفت و در مورد تخلف قضات بازنشته و نیز نمایندگان هیئت های حل اختلاف (نماینده سازمان مالیاتی و نماینده اصناف) با اعلام دادستانی انتظامی در محاکم رسیدگی صورت می گیرد.[۱۸]
البته مجازات مأموران مذکور هر کدام بستگی به نوع اهمیت متفاوت می باشد بدین ترتیب که هر گتاه بعد از تشخیص مالیات و غیر قابل اعتراض بودن آن تعمد یا مسامحه مأموران مالیاتی و یا نمایندگان هیئت های حل اختلاف مالیاتی در عدم تعیین میزان واقعی مالیات احراز گردد در این صورت متخلف علاوه بر جبران خسارت وارده به میزانی که شورای عالی مالیاتی تعیین می کند به مجازات اداری حداقل ۳ ماه و حداکثر ۵ سال انفصال از خدمات دولتی محکوم خواهد شد.
هیئت عالی انتظامی مالیاتی نیز مرجعی است که بنا بر درخواست دادستان انتظامی مالیاتی در خصوص مأموران متخلف وارد رسیدگی می شود.[۱۹]
مضافاً چون اعلام نظر و تحقیق نسبت به ترافیع مقام مأموران مالیاتی و نمایندگان سازمان امور مالیاتی کشور در هیئت حل اختلاف مالیاتی با دادستانی انتظامی می باشند،[۲۰] لذا دادستانی انتظامی مالیاتی می تواند حسب مورد نفی صلاحیت آنان را به جهت مسایل اخلاقی و یا رفتار منافی با حیثیت خود، و شئون مأموران مالیاتی و سوء شهرت و اهمال و مسامحه آنان در انجام وظایف خود، از هیئت عالی انتظامی مالیاتی درخواست نماید.[۲۱]
بنابراین، تضمینات قانونی نیز به منظور اجرای هر چه صحیح تر مالیات بر ارزش افزوده هم برای مؤدیان و هم مأموران مالیاتی مقرر گردیده است.
این نکته قابل توجه است که نظام مالیات بر ارزش افزوده، مبتکر این تضمینات و هم چنین سایر آثار حقوقی پیش گفته نمی باشد بلکه این اصول کلی درنظام مالیاتی ایران طی سال های متمادی برقرار بوده و قابل اجراست و صرفاً در قانون مالیات بر ارزش فزوده، تبعیت از این مقررات پیش بینی شده است لیکن در خصوص عدم رعایت حقوق مؤدیان در ارتباط با استرداد و مبالغ اضافه دریافتی در لایحه پیشنهادی هیئت دولت، پرداخت خسارت به مؤدی نیز پیش بینی شده است و براساس آن چنانچه مبالغ اضافه دریافتی از مؤدیان در مدت ۳ ماه از تاریخ درخواست مؤدی مسترد نشود مشمول خسارتی به میزان دو درصد (۲%) در ماه نسبت به مبلغ مورد استرداد و مدت تأخیر میگردد.[۲۲]
۲ ـ رسیدگی و حل و فصل اختلافات و دعاوی مالیات بر ارزش افزوده
یکی دیگر از آثار اختصاصی اجرای مالیات بر ارزش افزوده، نحوه رفع اختلافات مؤدیان یا مأموران مالیاتی می باشد که به منظور ایجاد و استمرار اعتماد مؤدیان به رعایت بی طرفی و رفتار عادلانه با آنان در قانون پیش بینی گردیده است بدین صورت که هیئت حل اختلاف مالیاتی موضوع قانون مالیات های مستقیم در این خصوص صالح به رسیدگی می باشد. در این قسمت به دو مرجع رسیدگی به اختلافات یعنی هیئت حل اختلاف مالیاتی به عنوان مرجع درون سازمانی و دیوان عدالت اداری به عنوان مرجع رسیدگی برون سازمانی پرداخته می شود:
مراجع درون سازمانی هم از نظر ساختار و هم از لحاظ رسیدگی به دادگاه های دادگستری شبیه می‌باشند به همین دلیل «مراجع شبه قضایی» نیز نامیده می شوند.[۲۳]رسیدگی در این مراجع شورایی است ولی اصولاً کار شورایی هر چند باعث کاهش درجه خطامی شود اما موجب طولانی شدن در تصمیم گیری نیز می گردد. مضافاً همان گونه که ذکر شد اتخاذ تصمیم و تشکیل جلسه منوط به حضور مؤدی نمی باشد و در صورت عدم تمایل می تواند در جلسه رسیدگی حاضر نشود و این بر خلاف رویه مراجع قضایی مانند دادگستری است که طرفین الزام به حضور در محکمه را دارند. از خصوصیات دیگر این مراجع رسیدگی ساده و بدون تشریفات آن است که صرفاً با اعتراض کتبی آغاز می گردد. وجود ویژگی‌هایی چون اختصار دادرسی، غیر تشریفاتی بودن، غیر حضوری و مجانی بودن نیز در مراجع مذکور مشاهده می شود که علت آن بدین سبب است که طولانی شدن رسیدگی هم موجب تضرر دولت به سبب وقفه در وصول مالیات و … می گردد و هم با ادامه‌دار شدن اختلاف موجب توقف در امر اداره امور عمومی و نارضایتی همکانی می شود.[۲۴]
- هیأت حل اختلاف مالیاتی بدوی
به موجب ماده (۳۲) قانون مالیات بر ارزش افزوده[۲۵] رسیدگی به تخلفات مالیاتی مأموران مالیاتی، تابع احکام قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ میباشد که در قانون مذکور بر اساس فصل پنجم و ششم باب پنجم، دادستانی انتظامی مالیاتی و هیئت عالی انتظامی صالح به رسیدگی تخلفات آنان می باشند.[۲۶]
رسیدگی در هیاتها اصولاً بصورت حضوری است و مودی یا نماینده وی و نیز نماینده اداره امور مالیاتی می‌توانند در جلسه رسیدگی حاضر شود وقت جلسه بایستی به آنان ابلاغ گردد و تاریخ ابلاغ و روز جلسه نباید کمتر از ده روز باشد.
در مواردی که اوراق مطالبه مالیات با برگ استرداد مالیات اضافه پرداختی به مؤدی ابلاغ می شود در صورتی که مبالغ مذکور مورد تأیید مؤدی نبوده و به آن معترض باشد می تواند ظرف بیست روز پس از ابلاغ اوراق مذکور به واحد مالیاتی مربوط برای رفع اختلاف مراجعه نماید[۲۷]
پرونده امر ظرف ده روز از تاریخ تسلیم اعتراض مؤدی به هیئت حل اختلاف مالیاتی موضوع قانون مالیات های مستقیم می شود.[۲۸]
قابل ذکر است که بر اساس قانون مالیات های مستقیم، مرجع حل اختلافات مالیاتی، هیئت حل اختلاف مالیاتی است[۲۹] که درفصل سوم باب پنجم قانون اخیر الذکر مقررات مربوط به آن درج گردیده است.
هر هیئت حل اختلاف مالیاتی از ۳ عضو به شرح ذیل تشکیل می گردد:
- یک نفر نماینده سازمان امور مالیاتی کشور
- یک نفر قاضی اعم از شاغل یا بازنشسته
- یک نفر نماینده از اتاق بازرگانی و صنایع و معادن یا اتاق تعاون یا جامعه حسابداران رسمی یا مجامع حرفه ای یا تشکل های صنفی یا شوراهای اسلامی شهر به انتخاب مؤدی.
- بنابر این، در تشکیل هیئت حل اختلاف مالیاتی نیز حقوق مؤدیان مالیاتی قابل مراعات می باشد و حضور یک نماینده از مراکز فوق الذکر جهت رسمیت جلسه الزامی است و مؤدی حق انتخاب نیز دارد.
رسیدگی‌های خارج از دستگاه قضائی که امروزه در اکثر قوانین مرسوم و پدید آمده است بنظر تدوین کنندگان آن تسریع در رسیدگی و جلوگیری از اطاله دادرسی است و از سوی دیگر این هیاتها یا کمیسیون‌ها بصورت تخصصی به موضوع رسیدگی می‌نمایند. نکته حائز اهمیت جنبه استقلال و بی طرفی هیات عموماً مورد تردید واقع میگردد و به دفعات آراء این هیاتها در مراجع بالاتر مورد نقض قرار گرفته است. عموماً نمایندگان امور مالیاتی خود را مدافع حقوق دستگاه مالیاتی می‌دانند در حالی که چنین برداشت و تفسیری از قانون بر نمی‌آید.
- هر هیات حل اختلاف مالیاتی از سه نفر تشکیل خواهد شد:
- ۱-یک نفر نماینده سازمان امور مالیاتی کشور
- ۲-یک نفر قاضی اعم از شاغل یا باز نشسته
- ۳-یک نفر نماینده تشکل‌ها یا مجامع حرفه‌ای
- اعضا هیاتها دارای استقلال رای و با حفظ بی طرفی کامل بایستی به موضوع رسیدگی نمایند و رسمیت جلسه با حضور سه نفر اعضا میباشد لیکن در رای گیری اکثریت مناط اعتبار است.
- سازمان امور مالیاتی اداره امور هیاتهای حل اختلاف را بر عهده خواهد داشت و حق الزحمه اعضا از بودجه سامان تامین خواهد شد.
- مودی مالیاتی و دستگاه مالیاتی می‌توانند نماینده‌ای را جهت حضور در جلسه الزام دارند لیکن عدم حضور آنان مانع از رسیدگی هیات نخواهد شد.
- و با توجه به اصلاح ماده ۲۴۷ قانون مالیاتها مصوب ۱۳۸۸ آرا هیات حل اختلاف بدوی غیر قطعی و قابل اعتراض در هیات حل اختلاف تجدید نظر میباشد.
- هیات حل اختلاف تجدید نظر
در اصلاحات قانون مالیاتهای مستقیم در سال ۱۳۸۰ ماده ۲۴۷ از مواد قانون مالیاتها حذف گردید و در واقع رسیدگی هیاتهای حل اختلاف بصورت یک مرحله ای درآمد و اعتراض به آرا هیات حل اختلاف فقط قابل رسیدگی در شورای عالی مالیاتی بود. لیکن بموجب قانون الحاق یک ماده بعنوان ماده ۲۴۷ به قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۲۰/۲/۱۳۸۸ به تصویب مجلس شورای اسلامی رسید. بموجب این ماده در صورتی که آرا هیات حل اختلاف بدوی ظرف بیست روز پس از ابلاغ (طبق ماده ۲۰۳) مورد اعتراض کتبی مودی یا ماموران مالیاتی قرار گیرد، قابل رسیدگی در هیات حل اختلاف تجدید نظر خواهد بود.
هیات حل اختلاف تجدید نظر از سه نفر مندرج در ماده ۲۴۴ تشکیل خواهد شد و با حضور سه نفر جلسه رسمیت دارد. طبیعی است که اعضا هیات تجدید نظر نسبت به موضوع مطروحه نبایستی قبلاً اظهار نظر داشته یا رای داده باشند.
هم چنین وقت تشکیل جلسه و رسیدگی هیئت حل اختلاف مالیاتی نیز می بایست به مؤدی ابلاغ گردد و فاصله تاریخ ابلاغ و روز تشکیل جلسه نباید کم تر از ده روز باشد مگر به درخواست مؤدی و موافقت واحد مربوط و عدم حضور مؤدی یا نماینده او مانع از رسیدگی و صدور رأی نمی گردد.[۳۰]
پس از صدور رأی و ابلاغ آن به مؤدی، ظرف یک ماه رأی مذکور قابل شکایت به هیئت حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر می باشد و مؤدی و اداره مالیاتی هر دو می توانند در شکایت مستدل خود، نقض رأی و تجدید رسیدگی را خواستار شوند.[۳۱]
ج ـ هیأت موضوع ماده (۲۱۶) قانون مالیاتهای مستقیم
نظر به اینکه به موجب ماده (۳۳) قانون مالیات بر ارزش افزوده، احکام مربوط به فصل نهم از باب چهارم قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ در خصوص هیأت حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده (۲۱۶) و مراجع صالح قضایی موضوع ماده (۲۳۰)، هیأت حل اختلاف مالیاتی بدوی و تجدید نظر و هیئت موضوع ماده (۲۵۱) مکرر قانون مالیاتهای مستقیم، در مورد مالیات و عوارض موضوع این قانون جاری است، بنابراین اعمال ترتیبات و احکام مقرر ماده (۲۱۶) قانون مالیاتهای مستقیم وفق مقررات و ترتیبات قانونی میسر خواهد بود.
لازم به ذکر است ماده (۱۸) آیین نامه اجرایی موضوع فصل نهم قانون مالیات بر ارزش افزوده مبنی بر صلاحیت رسیدگی هیئت موضوع تبصره (۲) ماده (۲۱۶) قانون مالیاتهای مستقیم به شکایت مؤدیان ناشی از اقدامات اجرایی در وصول مالیات و عوارض موضوع بند (ج) ماده (۴۳) و ماده (۴۵) قانون، نفی کننده صلاحیت آن مرجع (تبصره ۲ ماده ۲۱۶ قانون مالیاتهای مستقیم) نسبت به سایر وجوهی که موجب قانون مالیات بر ارزش افزوده وصول میگردد نخواهد بود
هیئت حل اختلاف مالیاتی مذکور در خصوص اعتراض مؤدی به برگ قطعی مالیات تشکیل می شود ولی در مورد اوراق اجرایی وصول مالیات نیز مرجعی در قانون مالیات های مستقیم موسوم به هیئت موضوع ماده ۲۱۶ تعیین گردیده مالیات بر ارزش افزوده نیز در باب وصول مالیات تابع آن مقررات می باشد.
این هیئت در خصوص شکایات ناشی از اقدامات، اجرای مطالبات دولت از اشخاص حقیقی یا حقوقی، صالح به رسیدگی می باشد و به شکایات مزبور به فوریت و خارج از نوبت رسیدگی و رأی صادر می نماید. رای صادره از این هیئت، قطعی و لازم الاجرا است[۳۲] لیکن آراءصادره از این هیئت قابل رسیدگی در شورای عالی مالیاتی نیز می باشد.
د ـ هیأت موضوع ماده (۲۵۱) مکرر قانون مالیاتهای مستقیم
غیر از مراجع شبه قضایی درون سازمانی مذکور، هیئت حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده ۲۵۱ مکرر قانون مالیات های مستقیم نیز در فصل مربوط به حل اختلافات مالیاتی پیش بینی شده است بدین مضمون که در مورد مالیات های قطعی (اعم از مستقیم و غیر مستقیم)که در مرجع دیگری قابل طرح نباشد و به ادعای غیر عادلانه بودن مالیات مستند به مدارک کافی و مستدل از طرف مؤدی شکایت و تقاضای تجدید نظر گردد وزیر امور اقتصادی و دارایی می تواند پرونده امر را به هیئتی مرکب از سه نفر به انتخاب خود جهت رسیدگی ارجاع نماید.[۳۳]
به عنوان یکی از طرق شکایت فوق العاده رسیدگی به شکایات از مالیاتهای قطعی میباشد که به علت انقضای مهلتهای اعتراض قابل طرح در مرجع دیگری نیست. همچنین در مورد مالیاتهای غیر مستقیم نیز این جاری است. دستور رسیدگی در این مرجع با وزیر امور اقتصادی و دارایی میباشد به هیات مرکب از سه نفر به انتخاب وزیر ارجاع میگردد. رای اکثریت قطعی و لازم الاجرا میباشد. طبیعی است که آرا این هیات سه نفری نیز قابل شکایت در دیوان عدالت اداری میباشد.
با بررسی این ماده مشخص می گردد علیرغم انواع دادرسی که شرح داده شد چون نظر متقن همواره معطوف به عادلانه بودن مالیات بوده و می باشد لذا به موجب ماده ۲۵۱ مکرر قانون مالیات های مستقیم، برای رسیدگی به ادعای مؤدی مبنی بر ناعادلانه بودن مالیات مرجع خاصی نیز پیش بینی شده است بدین ترتیب که اگر مالیات های مستقیم مربوط به عملکرد ۱۳۶۸ و بعد از آن به یکی از طرق مقرر در قانون قطعی شده و در هیچ یک از مراجع درون سازمانی قابل رسیدگی نباشد و هم چنین در مورد مالیات های غیر مستقیم [۳۴] هیئت موضوع ماده ۲۵۱ مکرر حسب دستور وزیر امور اقتصادی و دارایی صالح به رسیدگی می باشد.
هـ ـ هیأت عالی انتظامی مالیاتی
امکان اعتراض به عملکرد دستگاه مالیاتی از ابتدائی‌ترین حقوق مودیان میباشد لذا علاوه بر اینکه به میزان مالیات یا امکان تعدیل و رعایت مقررات قانونی امکان اعتراض به مالیات وجود دارد تخلفات انتظامی ماموران مالیاتی نیز قابل تعقیب میباشد.
۳ـ نظارت قضایی دیوان عدالت اداری بر حل و فصل اختلافات مالیاتی
علاوه بر دادرسی های قبلی با توجه به اصل ۱۷۳ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و بند «ب» ماده ۱۱ قانون دیوان عدالت اداری، مرجع انحصاری ابطال مقررات خلاف قانون قوه مجریه، دیوان عدالت اداری می باشد و با توجه به اختیارات قانونی که برای دیوان عدالت اداری درمورد رسیدگی به شکایات مالیاتی در قانون تأسیس دیوان مذکور پیش بینی شده است. مؤدیان مالیاتی می توانند از آراء هیئت های حل اختلاف مالیاتی نیز به دیوان عدالت اداری شکایت و دادخواهی نمایند. در این صورت دیوان عدالت اداری با رعایت تشریفات قانونی مربوط به خود و با توجه به مقررات مالیاتی، شکایت واصله را مورد رسیدگی قرار داده و در صورت ورود شکایت نسبت به نقض اوراق مطالبه مالیات یا رأی هیئت حل اختلاف مالیاتی اقدام می نماید. که در صورت اخیر پرونده مجدداً برای رسیدگی به هیئت ح اختلاف مالیاتی هم عرض احاله می شود.
بنابر این در سیستم مالیاتی جمهوری اسلامی ایران به منظور رعایت حقوق مؤدیان مالیاتی و عادلانه بودن مالیات (اصل عدالت مالیاتی)آیین رسیدگی به حل اختلاف مالیاتی وضع شده است که حسب مورد ازطریق اداری و غیر اداری صورت می پذیرد.
در رسیدگی اداری به منظور تسریع در وصول مالیات ها و به منظور پیشگیری از طی تشریفات طولانی قضایی از طریق تفویض اختیار قانونی به مراجع حل اختلاف،تمهیداتی جهت رسیدگی به اعتراض مؤدیان پیش بینی گردیده است.
در رسیدگی غیر اداری به دو شکل مختلف در مراجع قضاصی یا شبه قضایی و در مراجع قضایی و در مراجع قضایی به اعتراض مؤدیان رسیدگی می شود.
علاوه بر موارد فوق مؤدی می تواند ابطال آیین نامه ها، بخش نامه ها و مقررات مالیاتی خلاف قانون را بر اساس اصل ۱۷۳ قانون اساسی و اختیارات دیوان عدالت اداری، خواستار شود که در این صورت هیئت عمومی دیوان عدالت اداری به عنوان مرجع انحصاری ابطال مقررات خلاف قانون مجریه صالح به رسیدگی است.
بر این اساس چنانچه مقررات مالیاتی از جمله آیین نامه ها و بخش نامه های صادره مغایرتی با قوانین موضوعه داشته باشد، هیئت عمومی مطابق قانون دیوان عدالت اداری نسبت به ابطال آنها اقدام می نماید.
با توجه به این که ساز و کار حل و فصل اختلافات مالیاتی مبتنی بر رسیدگی مراجع اختصاصی اداری مستقل از قوه قضاییه و وابسته به قوه مجریه است لذا حاکمیت قانون و موازین دادرسی عادلانه ایجاب می‌کند که آراء و تصمیمات این مراجع تحت نظارت قضایی قرار گیرد. این نوع نظارت همانند سایر نظام‌های حقوقی مورد توجه نظام حقوقی ایران قرار گرفته است و به طور کلی به موجب بند (۲) ماده (۱۰) قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ در صلاحیت دیوان مذکور میباشد. دیوان عدالت اداری یک مرجع قضایی اختصاصی است که به موجب اصل (۱۷۳) قانون اساسی به منظور رسیدگی به شکایات، تظلمات و اعتراضات مردم نسبت به مأمورین یا واحدها یا آیین نامه‌های دولتی و احقاق حقوق آن ها زیر نظر رئیس قوه قضاییه تأسیس شده است با توجه به این که طبق بند (۲) ماده (۱۰) قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری یکی از موارد صلاحیت و اختیارات این دیوان رسیدگی به اعتراضات و شکایات از آراء و تصمیمات قطعی دادگاه‌های اداری و کمیسیون‌ها و هیأتهای اداری یا به عبارتی مراجع اختصاصی اداری از جمله مراجع حل اختلافات مالیاتی میباشد و از سوی دیگر در ماده (۳۳) قانون مالیات بر ارزش افزوده در خصوص تسری احکام قانون مالیاتهای مستقیم به این موضوع تلویحاً در ارتباط با هیئت حل اختلاف مالیاتی اشاره شده است لازم است این موضوع مورد بحث و بررسی قرار گیرد.
دیوان عدالت اداری بنا به دلایل زیر صلاحیت رسیدگی شکلی (از لحاظ رعایت قوانین و مقررات) نسبت به آراء قطعی هیأتهای حل اختلاف مالیاتی اعم از بدوی و تجدید نظر را دارد:
۱ ـ به موجب بند (۲) ماده (۱۰) قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۹۲ یکی از موارد صلاحیت و اختیارات دیوان رسیدگی به اعتراضات و شکایات از آراء و تصمیمات قطعی هیأتهای رسیدگی به تخلفات اداری و کمیسیون‌هایی مانند کمیسیون‌های مالیاتی، هیأت حل‌اختلاف کارگر و کارفرما، کمیسیون موضوع ماده (۱۰۰) قانون شهرداری‌ها منحصراً از حیث نقض قوانین و مقررات یا مخالفت با آنها میباشد. کمیسیون‌های مالیاتی مذکور در این بند که طبق قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۴۵ مرجع رسیدگی و حل اختلافات مالیاتی بودند به موجب قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ به هیأت حل اختلاف مالیاتی تغییر نام یافته‌اند. بنابراین تردیدی وجود ندارد که دیوان عدالت اداری به این استناد صلاحیت رسیدگی شکلی به آراء هیأتهای حل اختلاف مالیاتی را که قانوناً جانشین کمیسیون‌های مالیاتی مذکور در بند فوق شدهاند را دارا میباشد البته جا داشت که در قانون جدید به جای عبارت «کمیسیون‌های مالیاتی» عنوان جدید جایگزین آن یعنی «هیأتهای حل اختلاف مالیاتی» قید می‌شد.
۲ ـ از لحاظ عملی نیز آراء متعددی از سوی دیوان عدالت اداری در این ارتباط صادر شده است که به استناد بند (۲) ماده (۱۳) قانون سابق دیوان عدالت اداری مصوب ۱۳۸۵ خود را صالح برای رسیدگی و صدور حکم در مورد آراء هیأتهای حل اختلاف مالیاتی دانسته است.
شایان ذکر است که فقط مؤدی و آن هم مؤدی‌ای که شخص حقیقی یا شخص حقوقی حقوق خصوصی باشد حق شکایت نسبت به آراء این هیأت‌ها در دیوان عدالت اداری را دارد و سازمان‌های‌های دولتی و عمومی و از جمله سازمان امور مالیاتی کشور حتی سازمان‌های دولتی مشمول پرداخت مالیات مثل شرکت‌های دولتی به عنوان مؤدی با توجه به آراء وحدت رویه شماره ۳۸، ۳۷ و ۳۹ مورخ ۱/۷/۱۳۶۸ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری حق شکایت از آراء هیأتهای مذکور در دیوان یاد شده را ندارند.[۳۵]
نکته دیگر این که شکایت مؤدی در این خصوص به دیوان عدالت اداری فعلاً فاقد محدودیت زمانی است و هر زمان میتواند شکایت نماید و بر خلاف شکایت به هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر که به ترتیب محدودیت زمانی بیست روزه موضوع ماده (۲۹) قانون مالیات بر ارزش افزوده دارد. این شکایت شامل آراء قطعی هیأتهای حل اختلاف مالیاتی اعم از بدوی و تجدید نظر میباشد و بنابراین آراء هیأتهای حل اختلاف مالیاتی بدوی که به علت عدم اعتراض مؤدی در مهلت مقرر قطعیت یافته‌اند را نیز شامل میشود.
رسیدگی دیوان عدالت اداری نسبت به آراء هیأتهای مذکور صرفاً شکلی و از حیث رعایت قوانین و مقررات است.[۳۶]
اگر چه به موجب قسمت اخیر ماده (۲۵۱) قانون مالیات‌های‌های مستقیم رأی هیأت مذکور به اکثریت آراء قطعی و لازم الاجرا است اما با توجه به این که این هیأت در شمار مراجع اختصاصی اداری (شبه قضایی) محسوب میشود لذا مشمول مقررات ماده (۱۰) قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری قرار میگیرد و بر این اساس دیوان مذکور صلاحیت رسیدگی به اعتراضات نسبت به آراء آن را دارد. کما این که دیوان نیز به همین استناد نسبت به شکایت از آراء هیأت یاد شده رسیدگی و حکم صادر کرده است.[۳۷]
فصل دوم ـ معایب و مزایای این نظام مالیاتی و تأثیرات آن بر درآمدهای عمومی دولتی و به تبع آن مالیه عمومی
دریافت مالیات از جامعه در کشورهای جهان امری طبیعی و براساس سیاست‌های مالی است و در برخی از کشورهای صنعتی جهان۹۰ تا ۹۸ درصد بودجه عمومی از طریق مالیاتها تامین می شود و مردم نیز هیچگونه واکنش منفی در برابر آن بروز نمی‌دهند. تأثیر مثبت اجرای طرح مالیات بر ارزش افزوده در زمینه‌های مختلف اقتصادی به خصوص بر کاهش اتکاء به درآمد نفت در کنار اثرات احتمالی از جمله تورم و افزایش قیمت میباشد. برای روشنتر شدن موضوع میتوان به این نکته اشاره کرد که همواره سهم درآمد نفتی دولت در میان منابع مختلف درآمدی آن از همه بیشتر بوده و منبع عمده تأمین بودجه جاری و عمرانی دولت محسوب میشود. از این روست که اتکاء بیش از حد به درآمدهای نفتی و وجود نوسانات بهای نفت در بازارهای جهانی، بی ثباتی کل درآمدهای دولت را در پی داشته است. از طرفی وابستگی بیش از حد اقتصاد کشور به درآمدهای حاصل از فروش نفت و گاز علاوه بر این که باعث شده درآمدهای مالیاتی به طور غیرمستقیم تحت تأثیر جریان درآمدهای ارزی حاصل از فروش نفت قرار گیرد، از طریق نوسانات جهانی قیمت نفت نیز بر مالیات بر واردات و مالیات بر شرکتها (چرا که این شرکتها وابستگی شدیدی به واردات مواد اولیه و واسطه ای دارند)تأثیر گذاشته و به طور کلی سبب شده این نوع درآمدها آسیب پذیر شوند. البته طبیعی است که چنین درآمدهای سهل الوصولی (درآمد حاصل از فروش نفت و گاز) نه تنهات کاهش توجه به دیگر درآمدهای دولت را در بر داشته، بلکه این ضرورت را که هزینه‌های دولت باستی از محل درآمدهای آن و نه از طریق فروش دارائی‌ها تأمین گردد، تحت الشعاع قرار داده است، در حالی که واضح است فروش نفت به عنوان یک دارایی و نه یک درآمد مستمر تلقی میشود.
این واقعیت که درآمد نفت برای تحقق اهداف اقتصادی و تأمین استقلال ملی، درآمد مطمئنی به حساب نمی‌آید، به تدریج سیاستگذاران را به این امر واقف کرد که در بلندمدت مالیات به عنوان مهمترین درآمد دولت جایگزین درآمدهای نفتی گردد و مقررشد تا سهم درآمدهای مالیاتی در ترکیب درآمدهای دولت از طریق بسط پایه های مالیاتی، کاستن معافیت ها و تخفیف‌ها، وضع مالیات بر ارزش افزوده و جلوگیری از فرار مالیاتی افزایش یابد. گسترش پایه مالیاتی از طریق اجرای مالیات بر ارزش افزوده در ایران که پایه مالیاتی محدودی دارد موجب گردیده است که پایه مالیاتی را به یکباره گسترش دهد چون این مالیات نوعی مالیات بر مصرف است و از مصرف کننده نهایی دریافت میشود و افرادی که از کالا و خدمات بیشتری استفاده میکنند به همان میزان مالیات بیشتری خواهند داد. بنابراین هر چه مصرف خانواده ها بیشتر باشد، مالیات بیشتری را باید بپردازند، در راستای کاهش فشار بر قشر کم درآمد که طبعاً مصرف کمتری داشته و کالاهای مورد نیاز آنها هم محدودتر است، بخشی از کالاهای مصرفی که عمدتاً کالاهای مصرفی اساسی هستند و در سبد خانوار جای میگیرند تا ۲۵% از مالیات معاف شدهاند و در حقیقت کسانی که با درآمدهای پایین زندگی میکنند از آنجا که بخش بزرگی از درآمدشان صرف خرید این نوع کالاها میشود از مالیات معاف میشوند. بنابراین دولت با معاف کردن برخی کالاها و اعمال این مالیات بر سایر کالاها و خدمات در مراحل مختلف تولید و توزیع میتواند الگوی مصرف جامعه را متاثر کند، این نوع برخورد باعث بهبود الگوی مصرف جامعه و کاهش میل به مصرف گرائی، خصوصاً در مورد کالاهای لوکس و غیرضروری میشود. این امربه نوبه خود امکان افزایش پس انداز جامعه را در پی خواهد داشت. مالیات بر ارزش افزوده علاوه بر درآمدزائی دارای ثبات و انعطاف پذیری بیشتری نسبت به انواع دیگر مالیات است و چون برمصرف تعلق میگیرد (مصرف، قسمتی از تولید ناخالص داخلی است که نسبت به سایر اجزاء آن دچار نوسانات کمتری میشود)، لذا اعمال آن نوعی درآمد با ثبات را برای دولت ایجاد نموده که به نسبت چرخه‌های تجاری اقتصاد اثر کمتری بر آن خواهد داشت. لازم به ذکر است در هنگام رونق اقتصادی چون این مالیات بر ارزش افزوده کالاها و خدمات اعمال میشود، با افزایش سطح تولید و ارزش افزوده، میزان وصولی از این منبع افزایش می‌یابد. از طرف دیگر در زمان رکود اقتصادی با کاهش سطح تولیدات و ارزش افزوده بنگاه های اقتصادی وصولی مالیات بر ارزش افزوده نیز تقلیل می یابد و در نتیجه از فشار فزاینده بار مالیاتی بر طبقات مختلف جامعه در زمان رکود کاسته میشود.
مشاهده میکنیم که با این اعمال معافیتها سعی میشود حداقل فشار بر مردم وارد شده و گامی برای رسیدن به عدالت اجتماعی برداشته شود هر چند که مالیات بر ارزش افزوده خود به تنهایی کمکی به این امر نمی‌کند و همواره عوامل دیگری نیز در حصول به این اهداف دخیل هستند. برای نمونه، مالیات بر ارزش افزوده، علاوه بر درآمدزایی و نقش عمده‌ای میتواند در تامین هزینه های دولت داشته باشد، باعث میشود تا بار مالیاتی از بخش تولید به بخش مصرف منتقل شده و از فشار بر تولیدکنندگان کاسته شود در نتیجه انگیزه سرمایه گذاری در فعالیتهای تولیدی نیز افزایش یافته و از این طریق به رشد اقتصادی کشور کمک میشود که در نهایت اثر آن به توده مردم با همان مصرف کننده باز میگردد.
به هر حال در کشور ما درآمدهای مالیاتی بعد از درآمد حاصل از فروش نفت و گاز، از اقلام عمده درآمدهای دولت به شمار می آیند که به منظور تأمین منابع مالی هزینه های دولت، تعدیل در توزیع درآمد و ثروت و هدایت فعالیتهای اقتصادی به این نوع درآمد و هدایت فعالیتهای اقتصادی جامعه به کار میروند، از آنجا که درآمدهای نفتی درآمدهای نفتی درآمدهای ثابت و قابل اتکایی نیست و برای کاهش وابستگی به این نوع درآمد، تلاش میشود به طور کلی رده بندی جابجا شده و سهم درآمدهای مالیات دولت افزایش یابد و بدین ترتیب عمده منبع تأمین درآمدهای دولت را تشکیل دهد پس میتوان نتیجه گیری کرد که اجرای کامل و مستمر این قانون، برای اصلاح ساختار نظام مالیاتی ضروری به نظر می‌آید. همچنین استفاده از مالیات بر ارزش افزوده در نظام مالیاتی ایران میتواند از طریق افزایش وصولی مالیاتی جایگاه درآمدهای مالیاتی را در تأمین مالی فعالیت های اقتصادی و فرهنگی دولت گسترش داده و ثبات نسبی در منابع درآمدی دولت، ایجاد کند و چون مالیات بر ارزش افزوده بر مصرف و نه بر تولید اعمال میشود، موجب رونق بخش تولید میگردد. هر چند با طرح این مطلب و اعلام مصرف کننده نهایی به عنوان پرداخت کننده مالیات بر ارزش افزوده اذهان به سمت برداشت معنی اقشار کم درآمد از واژه “مصرف کننده” می‌رود.
اما تبیین ابعاد و آثار و مزیت های آن و همچنین موانع و معایب اجرایی کنونی قانون مالیات بر ارزش افزوده برای عبور موثر از دوره آزمایشی قانون ضروری است.[۳۸]قانون مالیات بر ارزش افزوده اگر با هوشمندی و بسترسازی کامل اجرا شود، میتواند هزینه تمام شده طرح بزرگ تحول اقتصادی را کاهش دهد و از طرف دیگر کاربری‌های اقتصادی، اجتماعی و توسعه‌ای نظام مالیاتی را به شدت افزایش خواهد داد. این مهم زمانی تحقق می‌یابد که نظام مالیاتی کشور دارای قدرت بازدارندگی در مقابل فرار مالیاتی و صاحب پایه‌های گسترده مالیاتی با رویکرد عدالت مالیاتی در سراسر اقتصاد کشور باشد.
در این نوشتار مزایا ، موانع و معایب اجرایی آن همراه با دلایل تعویق و همچنین رویکردهای اطلاع رسانی و رسانه‌ای به این موضوع بررسی می شود.
مالیات بر ارزش افزوده دارای مزایای گسترده مستقیم مالیاتی و اقتصادی است که ایجاب می کند دولت برای اجرایی ساختن ان حداکثر هوشمندی را به کار گیرد.
در ادامه به مزیت های این قانون اشاره می شود:
۱- شفاف سازی مالیات پرداختی مالیاتها در قیمت کالا پنهان است و با اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده از قیمت بیرون می‌آید و به مصرف کنندگان اعلام میشود. هیچ مبلغی اضافی هم مصرف‌کننده پرداخت نمی‌کند. نرخ مالیات بر ارزش افزوده در ایران ۳ درصد و در سایر کشورها این رقم مختلف است و گاهی تا ۱۵ درصد هم می رسد که به موجب مقررات تبصره (۲) ماده (۱۱۷) قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه، دولت مکلف به اجرای کامل قانون مالیات بر ارزش افزوده شده و نرخ مالیات و عوارض نیز از سال اول برنامه سالانه یک واحد درصد افزایش یافته است؛ به‌گونه‌ای که در پایان برنامه (۱۳۹۴)، نرخ آن به هشت درصد (۸%) خواهد رسید
۲- شفاف سازی جریان کالا و خدمات در اقتصاد ملی ـ شفاف سازی فعالیتهای تولید، توزیعی و مصرفی باعث میشود نظم و انضباط اقتصادی در درون سرزمین به راحتی و با آسانی امکان پذیر شود. همزمان همه جریان های منحرف در بازارهای اقتصادی کار ، کالا، پول و سرمایه به طور کامل شناسایی و برای حذف آن ها اقدام میشود.لذا قانون مالیات بر ارزش افزوده فقط کاربرد مالیاتی ندارد ، بلکه دارای گسترده ترین کارکردهای اقتصادی به ویژه در زمینه کنترل قاچاق کالا و خدمات و حذف فرار مالیاتی است.
۳- مالیات برارزش افزوده به نفع تولید است ـ این قانون با توجه به اینکه واردات را شامل میشود به نفع تولید است و از آنجاییکه امکان فروش کالاهای قاچاق تقریباً حذف میشود لذا تلاش برای قاچاق کالا به داخل کشور، فاقد انگیزه خواهد شد. شفاف سازی تدریجی مبادلات اقتصادی از دستاوردهای قانون مالیات بر ارزش افزوده است که به دلیل ویژگی خودکنترلی این مالیات و قابلیت ردیابی معاملات در زنجیره های واردات، تولید، توزیع، صادرات امکان پذیر میشود.
چون از صادرات ، مالیات گرفته نمی‌شود به هدفمند شدن حمایت دولت از صدور کالا کمک می‌کند و زمینه رقابت پذیری کالاهای ایرانی را در خارج از کشور تقویت می کند. هدفمند ساختن معافیت های مالیاتی هم از دستاوردهای این قانون است چون دریافت مالیات از آن دسته از افراد جامعه که کالاها و خدمات لوکس و غیرضروری بیشتری را مصرف می کنند بیشتر است.
۴- قانون مالیات برارزش افزوده، هدفمند‌ترین ساختار مالیاتی است چون فقط شامل ارزش افزوده‌ای میشود که در فرایند تولید ایجاد میشود. از مالیات مضاعف بر مصرف محصول (یا خدمت) نهایی هم جلوگیری میشود.
- کنترل تدریجی مبادلات اقتصادی از دستاوردهای قانون مالیات بر ارزش افزوده است که به دلیل ویژگی خودکنترلی این مالیات و قابلیت ردیابی معاملات در زنجیره های واردات، تولید، توزیع، صادرات امکان پذیر می شود.
- ابعاد نوین از کارکردهای مالیات را در اقتصاد کشور احیا می‌کند ـ قانون مالیات بر ارزش افزوده، نظام مالیات ستانی را چند منظوره خواهد کرد و کاربری های آن را افزایش خواهد داد.
استفاده از این نظام مالیاتی اجرایی نمودن کاهش شکاف طبقاتی اجتماعی و اقتصادی، باز توزیع درآمد، جلوگیری از اتکاء بر ثروت و ساماندهی قیمت ها و تنظیم بازار امکان پذیر خواهد شد. مالیات بر ارزش افزوده اگرچه یک مالیات بر مصرف عمومی است اما صرفاً اخذ مالیات نیست بلکه به اجرای بهتر مالیات بر درآمد و ثروت و شفاف‌شدن فرایند اقتصاد کمک می‌کند.
کمک به کنترل جریان پول و کالا، تولید ثروت و ایجاد نظارت بر حرکت پول در اقتصاد که همیشه از اهداف دولتها بوده، از ویژگیهای خاص مالیات بر ارزش افزوده است. هنگامی که دولتها قادر به کنترل حرکت پول در اقتصاد خود هستند، می‌توانند اقتصاد را دقیق‌تر، نظارت و کنترل کنند.
- بستر لازم برای اصلاح نظام مالیاتی و اجرای طرح تحول در این حوزه را فراهم می کند.
به همین خاطر است که تاکنون بیش از ۱۴۰ کشور به دنبال اجرای نظام مالیات بر ارزش افزوده رفته‌اند حتی در برخی کشورها مالیات بر درآمد از مردم اخذ نمی‌شود ؛ اما مالیات بر ارزش افزوده را اعمال می کنند.
- پیش نیاز حضور در سازمان های بازرگانی جهانی
مالیات بر ارزش افزوده یکی از پیش شرط‌های اجرای قانون مبارزه با پول شویی است ، پیش شرط پیوستن به سازمان تجارت جهانی است و برای کشورهای اروپایی پیش‌شرط پیوستن به بازارهای مشترک اروپایی است.
تجربه کشورها نشان می‌دهد در مالیات بر ارزش افزوده اجرا، بخش مشکل کار است وگر نه پیچیدگی در قانون وجود ندارد.
- به خاطر همین مزایا، مالیات بر ارزش افزوده در اکثر کشورهای پیشرفته جهان، اکثر کشورهای آسیایی و حتی کشورهای منطقه خودمان قابلیت اجرایی یافته است. مالیات بر ارزش افزوده از این توان برخوردار است تا فرایند فعالیت و کار و مجموع عملیاتی را که بر روی مواد اولیه صورت میگیرد از ابتدا تا انتها به تصویر کشیده و به زیر ذره بین ببرد. این مزایا در حدی بوده است که بعد از طرح ایده اولیه آن توسط آلمانیها و اجرای آن برای اولین بار در فرانسه، با استقبال سایر کشورها نیز مواجه گردد. اما قانون خود به بستر اجرایی خوبی هم نیاز دارد تا عقیم نماند.
قانون مالیات بر ارزش افزوده برغم مزایای زیاد باید با بستر اجرایی مستحکم ودقیق و رقیق نیز همراه باشد و موانع اجرایی آن هم به طور کامل برطرف گردد.
مقاومت ها و موانعی در در سال‌های اجرای آزمایشی آن صورت گرفته و که اگر چه باعث شد تا اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده برای دوره‌ای کوتاه به تاخیر بیفتد. این قانون دقیقاً به خاطر همین مزیت‌ها و ضرورت‌های خود با مقاومت‌‌ها و موانعی روبرو شد.[۳۹]
علی رغم موضوعات فوق الذکر از آنجاییکه چون سیستم کنونی مالیات ستانی صرفاً به نقش کسب درآمد تأکید نموده و نقش آن در سایر حوزهای کارکردی خیلی اندک است و نمی تواند از قاچاق کالا و گسترش اقتصاد زیرزمینی جلوگیری کند و آنها را شفاف نماید.
موانع و معایب اجرایی
- فقر اطلاعات مالیاتی جامع در کشور
مالیات و رقم دریافتی آن ارتباط مستقیم با متغیرهای پولی و درآمدی و ارزش افزوده در فرایند تولید دارد. هنوز طرح جامع مالیاتی در کشور استقرار نیافته است و اقتصاد زیرزمینی هنوز وجود دارد و غیر قابل انکار است.
اقتصاد ایران که با پدیده های قاچاق کالا ، اقتصاد زیرزمینی و بازارهای اقتصادی بدون مالیات ، همزیستی دیرین دارد برای شفاف سازی و گسترش پایه های مالیاتی با مشکلاتی مواجه شد که به خاطر این موارد و مشکلات ناشی از آن فعلا به تعویق افتاده است.
باید ابتدا اطلاعات جامع و مانع از مبانی و پایه های مالیاتی در کشور تهیه شود و سپس قانون مالیات بر ارزش افزوده بر بستر آن مستقر شود.
۲- مقاومت عده‌ای از فعالان اقتصادی و تولیدی در برابر این قانون، طبیعی است
اصلی ترین هدف قانون مالیات بر ارزش افزوده شفاف سازی هر نوع فعالیت اقتصادی است به همین خاطر مهمترین عامل مقاومت در برابر این قانون، نگرانی از شفاف شدن معاملات، درآمدها و گردش مالی است. بخشی از اصناف نگرانی‌هایی نسبت به شفاف‌شدن درآمدشان دارند و مالیات واقعی که در آینده باید بپردازند.
- اطلاع رسانی کافی نبوده است
بخشی از مشکلات اجرایی این قانون نیز نداشتن اطلاعات موثر و دقیق برخی از مودیان بوده است که عده ای هم از آنها کمال سوء استفاده را کردند .
به نظر می رسد شیوه های اطلاع رسانی از لحاظ کمی و کیفی به ویژه از طریق رسانه ملی کافی و موثر نبوده است و عده ای فرصت طلب نیز از این وضع به شدت سوء استفاده کردند و روند اجرای این قانون را تخریب کردند که باید میان این عوامل تفکیک قائل شد.چون عده ای هم که مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده نیستند، اعتراض کردند.
- پندارهای اشتباه بخشی از مودیان مالیات ارزش افزوده ، درک درست و دقیقی از واژه و مفهوم “ارزش افزوده” ندارند و در مواردی هم آن را معادل قیمت تمام شده تلقی می کنند.
اگر آنها بدانند که نرخ مالیات بر ارزش افزوده کمتر از نرخ عوارض است حتماً استقبال می کنند. اما برخی فکر می کردند این ۳ درصد مازاد بر مالیات های گذشته است و حتی آن را روی قیمت کشیدند.
- بیشتر کسانی که مستقیم در اجرای مالیات بر ارزش افزوده نقش دارند مانند توزیع کنندگان خرده و عمده فروش ، اطلاع کافی از نحوه اجرای آن ندارند و نمی دانند چگونه مبلغ مالیات بر ارزش افزوده را محاسبه و ثبت کنند. بستر محاسبات عملیاتی و فروش با برگه فروش برای همه مودیان شاید فراهم نشده است.
- متاسفانه بخشی از مدیریت اصناف و واحد های تولیدی نیز که باید راهبر اجرای این قانون باشند مشکل ساز شدند و با یاری برخی رسانه های مکتوب به ویژه چند روزنامه اقتصادی ، خواستار تعلیق و حتی توقیف قانون مالیات بر ارزش افزوده شدند.
- ظاهرا سازمان مالیاتی هم دغدغه کافی را برای اطلاع رسانی نداشته است و خیلی از مودیان ادعا کردند که آموزش های لازم را ندیده اند و نمی دانند چطور کار کنند.
- نهادها و اتحادیه های اصناف و تولیدکنندگان و تشکل های تولیدی و توزیعی هم در این زمینه به خوبی به وظایف خود عمل نکردند و مجموعه های تحت پوشش خود را توجیه نکردند.
- معافیت های مالیات بر ارزش افزوده هنوز به طور شفاف اطلاع رسانی نشده است تا گروه های مشمول و غیرمشمول از آن اطلاعات موثر و کاری داشته باشند. موارد معاف از مالیات در مرحله نخست و سقف معافیتها هنوز دقیقا شفاف نشده است.
به کارگیری مالیات بر ارزش افزوده در ایران به توسعه یک نظام مالیاتی نوین و کارآمد کمک نموده است در حال حاضر تاکنون آماری در خصوص مالیات بر ارزش افزوده که به چه میزان از درآمد کل مالیات داخلی را تشکیل می‌دهد منتشر نگردیده، لیکن با توجه به اینکه در تهیه و تنظیم بودجه سنواتی و تعیین مالیاتهای قابل وصول در هر سال، میزان تولید ناخالص داخلی مبنای محاسبه قرار میگیرد. در تنظیم بودجه سال ۱۳۸۸ نیز اعداد و ارقام تولید ناخالص داخلی مورد استفاده قرار گرفته است، میتوان اعلام نمود که درآمدهای پیش بینی شده ناشی از اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده در بند پنجم، شامل مالیات فروش فرآورده‌های نفتی (۱۱۰۵۰۱)، مالیات برارزش افزوده (۱۱۰۵۱۲)، عوارض خروج مسافر از مرزها (۱۱۰۵۰۴)، مالیات بر فروش سیگار (۱۱۰۵۰۶)، مالیات نقل و انتقال اتومبیل (۱۱۰۵۰۷) و مالیات شماره گذاری خودرو (۱۱۰۵۰۸) به شرح این جدول پیش بینی گردیده است:
جدول مقایسه‌‌ای عملکرد سال ۱۳۸۸ با پیش بینی بودجه سال ۱۳۸۸
| ردیف | شرح | پیش بینی بودجه سال ۱۳۸۸ | وصولی قطعی سال ۱۳۸۸ | درصد تحقق |
| ۱۱۰۵۰۱ | مالیات بر فروش فرآورده‌های نفتی | ۱۴۵۶۵ میلیارد ریال | ۵۲۴۶ میلیارد ریال | ۳۶% |
| ۱۱۰۵۱۲ | مالیات بر ارزش افزوده | ۱۷۴۲۵ میلیارد ریال | ۱۶۰۰۰ میلیارد ریال | ۹۲% |
| ۱۱۰۵۰۴ | عوارض خروج مسافر از مرزهای کشور | ۱۱۴۲ میلیارد ریال | ۷۹۳ میلیارد ریال | ۶۹% |
| ۱۱۰۵۰۶ | مالیات بر فروش سیگار | ۵۶۰ میلیارد ریال | ۸۵۹ میلیارد ریال | ۱۵۳% |
| ۱۱۰۵۰۷ | مالیات بر نقل وانتقالات اتومبیل | ۱۶۷۹ میلیارد ریال | ۱۵۳۵ میلیارد ریال | ۹۱% |
| ۱۱۰۵۰۸ | مالیات شماره گذاری خودرو | ۳۲۰۰ میلیارد ریال | ۲۰۰۷ میلیارد ریال | ۶۳% |
| جمع | ۳۸۵۷۱ میلیارد ریال | ۲۶۴۴۰ میلیارد ریال | ۶۸٫۵۵% | |
| ۱۱۰۵۰۲ | دو درصد سایر کالاها (معوقه) | ۱۰۰۰ میلیارد ریال | ۱۳۵۴ میلیارد ریال | ۱۳۵% |
| جمع کل | ۳۹۵۷۱ میلیارد ریال | ۲۷۷۹۴ میلیارد ریال | ۷۰٫۲% | |
با بررسی جدول فوق مشخص میگردد که صرفاً ردیف ۱۱۰۵۱۲ مربوط به مالیات بر ارزش افزوده کالاهای مشمول مالیات میباشد. بنابراین اجرای مرحله‌ای مقررات قانون مذکور تنها در خصوص این ردیف تأثیر گذار بوده و مقررات قانون در مورد سایر ردیف‌های پیش بینی شده در بودجه از تاریخ ۱/۷/۱۳۸۷ (همزمان با تاریخ اجرای قانون) به مورد اجرا درآمده است. با توجه به آمار و ارقام موجود وصول درآمدهای ردیف ۱۱۰۵۱۲ (مالیات بر ارزش افزوده) در حدود ۱۶۰۰۰ میلیارد ریال تحقق یافته که به این ترتیب بیش از ۹۲% مبلغ پیش بینی شده وصول شده است. البته درآمدهای وصولی سایر ردیف‌ها به ترتیب بیانگر تحقق ۳۶، ۶۹، ۱۵۳، ۹۱ و ۶۳ درصدی است که در مورد مالیات فروش فرآورده‌های نفتی به دلیل عدم آزاد سازی قیمت و یارانه‌های پرداختی و عدم تعلق مالیات به آن موجب عدم تحقق مبالغ مورد انتظار و در مورد عوارض خروج از کشور و مالیات شماره گذاری خودرو وصول آن ها به عوامل برون سازمانی مربوط میباشد و اراده سازمان در این خصوص بی‌تأثیر میباشد.
پیشین، ماده ۲۶٫[۱]
پیشین،ماده مواد (۳۰ و ۳۱) قانون.[۲]
پیشین، ماده (۳۳).[۳]
. قانون اصلاح مالیات های مستقیم،مصوب ۱۳۶۶،ماده ۲۰۳٫[۴]
پیشین، ماده ۲۱٫٫[۵]
پیشین، ماده ۲۱۱٫[۶]
پیشین، ماده ۲۱۲٫[۷]
پیشین، تبصره ۲ ماده ۲۱۵٫[۸]
ماده (۳۷) قانون مالیات بر ارزش افزوده[۹]
[۱۰]ضمانتهای اجرایی را میتوان با بهره گرفتن از چند شاخص متفاوت مثل جرائم و حبس مدنی و کیفری بر حسب نوع تخلف با میزان مالیات پایمال شده، یا شدت تقصیر به انواع مختلف تقسیم کرد.
[۱۱] دو نوع عدم تمکین اصلی وجود دارد که عبارتند از عدم تامین اطلاعات درست در مواقع مقتضی و عدم تأدیه میزان مناسب پول.
ماده ۱۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده[۱۲]
همان منبع، ماده ۲۶٫[۱۳]
پیشین، ماده ۲۳٫[۱۴]
پیشین،مواد (۳۰) الی (۳۱).[۱۵]
پیشین، ماده ۳۳٫[۱۶]
قانون مالیات های مستقیم،ماده ۲۶۴٫[۱۷]
همان منبع، ماده ۲۶۹٫[۱۸]
پیشین، ماده ۲۶۲[۱۹]
[۲۰] پیشین، ماده ۲۶۴٫
[۲۱] پیشین، ماده ۲۶۲٫
[۲۲] پیشین تبصره (۶) ماده (۱۷)
مالکی مقدم و عباسی، حقوق مالیاتی و آیین دادرسی آن،۱۰۳٫[۲۳]
همان منبع،۱۰۹٫[۲۴]
همان منبع، ماده ۳۱٫[۲۵]
قانون مالیاتی مستقیم مصوب ۱۳۶۶ و اصلاحات بعدی آن، مواد۲۶۱تا ۲۷۱[۲۶]
ماده (۲۹) قانون مالیات بر ارزش افزوده[۲۷]
پیشین،ماده (۳۳)[۲۸]
قانون مالیات های مستقیم ماده۲۴۴٫[۲۹]
همان منبع، ماده ۲۴۶[۳۰]
پیششین، ماده ۲۵۱٫[۳۱]
قانون مالیات های مستقیم، ماده ۲۱۶٫[۳۲]
همان منبع، ماده ۲۵۱ مکرر.[۳۳]
قابلیت طرح مالیات های غیر مستقیم در این مرجع به موجب اصلاحیه قانون مذکور مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ وضع گردیده است.[۳۴]
[۳۵] رک: محمد امامی و کوروش استوار سنگری حقوق اداری تهران میزان ۱۳۸۶ ص ۱۵۵ و محمد جواد رضایی زاده حقوق اداری (۱) تهران: میزان ص ۲۵۵
[۳۶] محمد جواد رضایی زاده و ابوالفضل درویش وند «نقش و جایگاه شورای عالی مالیاتی در نظام مالیاتی کشور و نظارت دیوان عدالت اداری بر آن» فصلنامه حقوق مجله دانشکده حقوق و علوم سیاسی دانشگاه تهران، دوره ۳۹، شماره ۲، تابستان ۱۳۸۸، ص ۱۶۵
[۳۷] اداره ملی تدوین و تنقیح قوانین و مقررات.
[۳۸]مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده از تاریخ ۱/۷/۱۳۸۷ به صورت آزمایشی در یک دوره پنجساله لازم الاجرا گردیده و بر اساس مصوبه مجلس شورای اسلامی مهلت مذکور در تاریخ ۳۱/۶/۱۳۹۲ به اتمام می‌رسد. لیکن به موجب بند (۵۰) ماده واحده قانون بودجه سال ۱۳۹۲ کل کشور، مدت اجرای آزمایشی قانون مالیات بر ارزش افزوده تا پایان سال ۱۳۹۲تمدید میگردد.
[۳۹] به استناد بخشنامه شماره ۷۲۰۵۹ مورخ ۲۳/۷/۱۳۸۷ سازمان امور مالیاتی کشور و بنا به اختیار حاصله از مفاد ماده ۱۸ و در راستای دستور ریاست محترم جمهور تعویق اجرای قانون مذکور صرفاً در خصوص اشخاص حقیقی که به عنوان واحد صنفی تابع شورای اصناف کشور فعالیت می‌نمایند، مصداق داشته و در رابطه با واردکنندگان، صادرکنندگان و سایر فعالان اقتصادی مطابق دستورالعمل‌های صادره کماکان به قوت خود باقی است و مؤدیان مزبور به هنگام عرضه کالاها و ارائه خدمات به اصناف نیز مکلف به محاسبه و اخذ مالیات و عوارض موضوع قانون یاد شده میباشد. لازم به ذکر است مهلت تعویق اجرای قانون مالیات بر ارزش افزوده برای اشخاص یاد شده به اتمام رسیده است
