مبنای نیمه تعهدی به یک سیستم حسابداری می گویند که در آن سیستم هزینه ها بر مبنای تعهدی و درآمدها با مبنای نقدی شناسایی و در دفاتر ثبت می شوند . در واقع مبنای نیمه تعهدی ترکیبی از دو مبنای تعهدی و نقدی است .

 

مبنای نیمه تعهدی به لحاظ آنکه برای اکثر کشورها قابلیت اجرا دارد مورد پذیرش و تایید کمیته ها و انجمن های حسابداری دولتی بین المللی قرار گرفته است . به عبارت دیگر چون در ثبت و شناسایی هزینه ها امکان استفاده از مبنای تعهدی وجود دارد ، بنابراین هزینه ها به محض اینکه تحقق پیدا می کنند و یا ایجاد می شوند بدون توجه به زمان پرداخت وجه آنها ، در دفاتر ثبت می شوند . با این ترتیب یکی از محاسن مبنای تعهدی که همانا انعکاس واقعی هزینه های یک دوره مالی است ، در این سیستم مورد استفاده قرار می گیرد .

 

 

همانطور که می دانیم امکان استفاده از مبنای تعهدی برای ثبت کلیه درآمدهای یک سازمان دولتی و یا بطور کلی دولت امکان پذیر نیست . چون بعضی از درآمدها بنا به ماهیتی که دارند قبل از وصول قابل اندازه گیری و شناسایی نمی باشند . بنابراین نمی توانیم در ثبت این قبیل درآمدها از مبنای تعهدی استفاده نماییم . اگر بخواهیم در ثبت درآمدها از مبنای تعهدی استفاده نماییم و درآمدها را به محض تحصیل و یا تحقق در دفاتر ثبت نمائیم به اندازه گیری میزان دقیق درآمد ، در مقطع زمانی ثبت آن نیازمندیم . حال اگر برخی از درآمدها ویژگی هایی داشته باشند که میزان دقیق آنها فقط در زمانی که وجه آنها وصول می شود مشخص می گردد ، در ثبت این قبیل درآمدها فقط از مبنای نقدی استفاده می کنیم . به عبارت ساده تر ثبت و شناسایی درآمدها در زمان تحصیل یا تحقق آنها در حسابداری دولتی کار ساده ای نیست و در برخی موارد اصولاً امکان پذیر نمی باشد .

 

علت دشواری استفاده از مبنای تعهدی در ثبت درآمدها عمدتاً ناشی از دو عامل زیر است :

 

 

• عدم امکان اندازه گیری دقیق میزان درآمد .

 

• عدم اطمینان از وصول درآمد در کوتاه مدت .

 

در نتیجه این روش مبتنی بر مفهوم محافظه کاری است . بدین معنا که با رعایت اصل محافظه کاری در حسابداری ، توصیه شده است که در ثبت و شناسایی درآمدها از مبنای نقدی استفاده شود . (باباجانی،۱۳۷۴ ،۴۴)

 

عیب این روش این است که اقلام مصوب قسمت منابع بودجه و همچنین اقداماتی که در مراحل انجام وصولی ها صورت می گیرد در دفاتر صورتحساب ها انعکاس ندارد . بعنوان مثال برگ قطعی مالیاتی که توسط مراجع ذیصلاح در سازمان امور مالیاتی صادر گردیده با این که وصول آن بسیار نزدیک است لکن در دفاتر و صورتحساب ها منعکس نمی شود .

 

این روش بیشتر در کشور های جهان سوم کاربرد دارد . (سیف الهی و کیا مهر، ۳۳،۱۳۸۹)

 

ه – مبنا تعهدی تعدیل شده

 

مبنای تعهدی تعدیل شده نوعی روش حسابداری است که در آن هزینه ها در هنگام ایجاد یا تحمل در دقاتر ثبت می شوند ، به همان ترتیبی که در مبنای تعهدی کامل و یا در مبنای نیمه تعهدی عمل می شود لیکن درآمدها در این مبنا بر حسب طبع و ماهیت آنها به دو دسته تقسیم می شوند .

 

یک دسته درآمدهایی هستند که قابل اندازه گیری بوده و در عین حال در دسترس می باشند ، لذا در زمان کوتاهی پس از تشخیص قابل وصول خواهد بود . این قبیل درآمدها با بهره گرفتن از حسابداری تعهدی شناسایی و در دفاتر ثبت می شوند . دسته دیگر از درآمدها فاقد ویژگی های فوق بوده ، لذا اندازه گیری و تشخیص آنها مشکل و عملاً غیر ممکن می باشد و یا وصول آنها در مدت کوتاهی پس از تشخیص امکان پذیر نمی باشد . این قبیل درآمدها با بهره گرفتن از حسابداری نقدی شناسایی و در دفاتر ثبت می گردند .

 

به بیان ساده تر در حسابداری تعهدی تعدیل شده که مناسب ترین مبنای حسابداری در سازمان های غیر انتفاعی است ، هزینه ها منحصراً در مبنای تعهدی (زمان ایجاد یا تحمل) شناسایی و در دفاتر منعکس می شوند ، در حالیکه برخی از درآمدها با بهره گرفتن از مبنای تعهدی (هنگام تحصیل یا تحقق درآمد) و برخی از درآمدها با مبنای نقدی (هنگام وصول وجه درآمد) شناسایی و ثبت می شوند . (باباجانی،۱۳۷۴ ،۴۵)

 

هر یک از مبانی مورد استفاده در حسابداری بخش عمومی ، کم و بیش ، اطلاعاتی را در راستای تحقق اهداف گزارشگری مالی فراهم می آورد . باباجانی (۱۳۸۵) بارت (۱۹۹۸) و کان (۱۹۹۶) معتقدند که حسابداری تعهدی کامل می تواند در بخش دولتی نیز همچون بخش خصوصی مفید و مثمر ثمر واقع شود و کمک شایانی به پاسخگویی ، شفاف سازی ، تصمیم گیری بهینه مدیران و انجام برنامه ریزی های کارا و اثر بخش با رعایت صرفه اقتصادی به منظور استفاده بهینه از منابع محدود در اختیار مدیران نماید . وی اشاره می کند که پیامدهای بکارگیری حسابداری تعهدی ۷ دسته اند : نخست ؛ تعریف جامع تر هزینه برنامه های دولت که منجر به پیامد دوم ؛ یعنی تاکید بر کنترل هزینه ها و اندازه گیری اثربخشی می شود . پیامد سوم ؛ ارقام تعهدی اثر مهمی بر تعیین روش قیمت گذاری برای استفاده کنندگان دارد . پیامد چهارم ؛ نیاز به نشان دادن بهره وری بیشتر در مذاکرات چانه زنی کاری است . پیامد پنجم ؛ ایجاد پاسخگویی بیشتر  برای منابع مورد استفاده و سرمایه گذاری شده  نهاد های بخش عمومی است . در حالی که ششمین پیامد ، ایجاد پاسخگویی برای اثرات روبه پایین سیاست های بدهی هاست که به اهمیت اندازه گیری سرمایه بین طبقه ای اشاره دارد و در نهایت هفتم ، اندازه گیری اثر مالی سیاست های دولت برای برآورد های اولیه که منافع فزاینده برای صورت ظاهری آن یعنی بودجه دارد . (کرباسی و طریقی،۱۹،۱۳۸۸) بطورکلی می توان ادعا کرد که ، چون اطلاعات ثبت شده براساس مبنای تعهدی تقریبا شامل کلیۀ اطلاعاتی است که مبانی دیگر نیز عرضه می کنند ، به کارگیری آن نیازهای استفاده کنندگان را بیش از مبانی حسابداری دیگر برآورده می سازد . در جدول شماره زیر ، میزان تأثیر اطلاعاتی هر یک از مبانی متداول حسابداری بخش عمومی ، برای تحقق اهداف گزارشگری مالی فراهم آمده است . همان گونه که ملاحظه می شود ، مبنای تعهدی بیشتر از سایر مبانی حسابداری در تحقق اهداف گزارشگری مالی اهمیت دارد . (باباجانی، ۸،۱۳۸۵)

 

 

 

 

جدول شماره ۲-۴ : تأثیر مبانی حسابداری در تحقق اهداف گزارشگری مالی

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

اهداف     گزارشگری مالی	مبنای نقدی	مبنای نقدی تعدیل شده	مبنای تعهدی تعدیل شده	مبنای تعهدی
رعایت بودجۀ مصوب	بلی	بلی	بلی	بلی
رعایت الزامات قانونی و     محدودیتهای مالی وضع شده	الزامات ومحدودیتهای وجوه نقد دارد	الزامات ومحدودیتهای وجوه نقد دارد و شبه نقد	الزامات ومحدودیتهای وجوه     نقد دارد و منابع مالی	الزامات ومحدودیتهای وجوه نقد دارد و منابع اقتصادی
نحوۀ تأمین، تخصیص و چگونگی مصرف منابع مالی	منابع نقد	منابع نقد و منابع مالی و شبه نقد	منابع نقد و منابع مالی	منابع نقد و منابع مالی
چگونگی تأمین مالی فعالیت ها و تحقق الزامات مالی تعیین شده	منابع نقد	منابع نقد و منابع مالی و شبه نقد	منابع نقد و سایر الزامات مالی	منابع نقد و سایر الزامات مالی
ارزیابی توان تأمین مالی، پرداخت بدهی ها و ایفای تعهدات	از محل وجوه نقد	از محل وجوه نقد و شبه نقد	از محل منابع مالی	از محل منابع اقتصادی
وضعیت مالی و تغییرات آن	وضعیت نقدینگی	وضعیت نقد و شبه نقد	منابع مالی	منابع مالی و اقتصادی
ارزیابی عملکرد بر حسب بهای تمام شدۀ خدمات ارائه شده	اطلاعاتی گزارش     نمی شود	اطلاعاتی گزارش     نمی شود	اطلاعات محدودی     گزارش می شود	اطلاعات لازم برای ارزیابی عملکرد گزارش می شود

 

البته ، باید توجه داشت که انتخاب مبنای حسابداری مناسب و استفاده از آن بستگی به دیدگاه واحد گزارشگر و اهمیت و الویت اهداف گزارشگری مالی دارد . (باباجانی، ۸،۱۳۸۵) بدین منظور در زیر به بیان برخی از دیدگاه های مربوط به مبناهای حسابداری می پردازیم تا بتوانیم در مورد انتخاب نوع مبنا قضاوت بهتری داشته باشیم .

 

آیکون و کاپیتانو (۱۹۹۵) و لوییز (۱۹۹۵) معتقدند بدلیل  معنا و مفهوم نداشتن سود در بخش دولتی که به منظور تهیه و تولید کالا و خدمات عمومی ایجاد شده اند ، حسابداری تعهدی نمی تواند سودمندی قابل توجهی نسبت به حسابداری نقدی داشته باشد . هم چنین در بخش دولتی سرمایه در گردش شاخص توانایی ادامه فعالیت نیست . (کرباسی و طریقی،۱۹،۱۳۸۸)

 

براساس نظر ناسی و مونسن ( ۱۹۹۶ ) ساختار حسابداری سازمان های عمومی نسبت به بستر متناظر آن در شرکت های بخش خصوصی ، پیچیده تر می باشد . بنابراین مدل حسابداری جداگانه ای برای استفاده در سازمان های عمومی تحت عنوان حسابداری کمرال ایجاد گردیده است که سه ویژگی مهم دارد :

 

الف- در این نوع از حسابداری ، مدیریت پولی و کنترل نقدی در کانون توجه می باشد .

 

ب- وظیفه اصلی این نوع حسابداری ، حصول اطمینان از اجرای بودجه مصوب می باشد چرا که بودجه نقش حیاتی در اقتصاد بخش عمومی بازی می کند .

 

ج- در این شیوه ترازنامه جامعی وجود ندارد چرا که هدف ، اندازه گیری دارایی ها یا محاسبه سود نمی باشد .

 

ناسی و مونسن با برشمردن این سه ویژگی بیان می کنند که حسابداری کمرال در تحول حسابداری بخش عمومی بیشتر کشورها موثر بوده و در سالهای اخیر تعداد فزاینده ای از کشورها درصدد جایگزینی آن با حسابداری تعهدی در بخش عمومی میباشند . (در قست بعد شرح مختصری از این مبنای حسابداری ارائه می گردد)

 

محققینی مانند هیپ ورث (۲۰۰۲) نیز استدلال می کند که حسابداری تعهدی نه تنها مسائل و مشکلات مربوط به کنترل های مالی را حل نمی کند ، بلکه آن را وخیم تر هم می کند ، زیرا حسابداری تعهدی دامنه ی قضاوت را در حسابداری افزایش می دهد که با توجه به ابعاد سیاسی بودجه گذاری بخش عمومی ، این ویژگی می تواند برای سیاستمداران جذاب باشد . Hepworth,2003,39))

 

بر اساس نظر لادر (۲۰۰۴) در مطالعه خود با عنوان” پژوهش در حسابداری دولتی ؛ دستاوردها و مشکلات دهه اخیر” بیان می کند هر چند که استفاده از حسابداری تعهدی منجر به شناسایی هزینه ها و درآمدها در زمان وقوع آنها می شود ، اما در مورد مالیات ها و پرداخت های انتقالی امکان به کارگیری مبنایی به جز مبانی نزدیک به مبنای نقدی ممکن نمی باشد . علاوه براین ، در حسابداری بخش عمومی ، مفهوم تطابق نیز یک مساله مشکل ساز می باشد ، چرا که معیار مناسبی برای تطابق پرداخت ها و دریافت ها وجود ندارد و همچنین در این مورد رابطه مستقیمی بین خدمات و درآمدها وجود ندارد . از این رو ، استفاده از مبنای تعهدی به عنوان مدل حسابداری نمی تواند بیانگر تحول در حسابداری بخش عمومی باشد.  (Luder, 2004,5)

 

دیگان (۲۰۰۶) در تحقیق خود با عنوان” تئوری حسابداری مالی” بیان می کند که مطابق با تئوری نهادی سازمان ها به فشارهای ایجادشده از جانب محیط های نهادی خود پاسخ داده و در واکنش به تغییرات در انتظارات و قواعد رسمی ، ساختارها و رفتارهایی را اتخاذ می نماید که بیشترین ارزش اجتماعی را داشته باشد  .براساس این تئوری ، پذیرش حسابداری تعهدی را می توان به عنوان فرایند مطابقت با تمایلات و خواسته های ذینفعان و محیط بیرونی قلمداد نمود . بنابراین اگر حسابداری تعهدی را بتوان به عنوان نمادی از مسئولیت پذیری دانست ، می توان گفت که سازمان ها این رویکرد را مورد پذیرش قرارخواهند داد .

 

اولسان و همکاران استدلال می کنند با توجه به اینکه حسابداری تعهدی موجب جلب توجه بیش از حد به ابعاد مالی درگزارش های مالی دوره ای می گردد و عمدتاً برای اطلاع رسانی به تامین کنندگان منابع مالی دارای اهمیت است در جهت علایق سرمایه گذاران می باشد اما در بخش عمومی هیچ سرمایه گذاری وجود ندارد که از آن بهره برد . همچنین ، در بخش خصوصی علاوه بر وجود سرمایه گذاری برای کسب بازده ، میان خدمات ارائه شده و درآمدهای کسب شده رابطه مستقیم وجود دارد ، در حالی که در بخش عمومی نه تنها سرمایه گذاری با هدف کسب بازده وجود ندارد بلکه میان مالیات های اخذ شده و خدمات ارائه شده رابطه مستقیمی وجود ندارد و همچنین مباحثی همچون دموکراسی ، کالاها و رفاه عمومی و منافع عمومی وجود دارد . Olson,Humphrey,Guthrie,2007))

 

کریستنسن و رومل بیان می کنند که استفاده از مدل گزارشگری شبه بازرگانی تنها ناشی از فرایندهای سیاسی و بدون در نظر گرفتن قانون اساسی در نظام گزارشگری بخش عمومی وارد شده است . آنها با بهره گرفتن از مدل حل مسئله “سطل نخاله” بیان می کنند که مدل حسابداری شبه بازرگانی تنها یک راه حل در دسترس و راحت برای افراد بانفوذ برای حل مشکل گزارشگری بخش عمومی می باشد . راه حلی آماده و بدون هزینه که با نفوذهای سیاسی موجبات استفاده از مبنای تعهدی در حسابداری بخش عمومی را فراهم می سازد . Christiaens& Rommel,2008,62))

 

 

 

۱-Mixed Basis

 

 

 

۱- Adjusted Accrual Basis

 

 

 

[۳] -Cameral Accounting

 

[۴] -Institutional Theory

 

[۵] -Garbage Can